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实质重于形式原则在会计中的运用

实质重于形式原则是指交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。该原则贯穿会计核算的始终，透过表面形式，反映交易或者事项的经济实质，是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，是财务会计报告所提供信息应达到的基本标准和要求，能够有效地提高会计信息的可靠性和相关性。该原则的引入是健全我国会计核算体系的重大举措。它为整个会计准则提供了指导思想和理论基础，对具体会计核算准则的制定和规范会计行为具有理论指导作用，保证了企业会计核算信息与客观经济事实一致性。实质重于形式原则在会计中的运用无处不在，本文就这一原则在会计中的运用与表现形式进行了简要的分析。

“实质重于形式”这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）在1970年发布的第四号公告《企业财务报表的基本概念与会计原则》中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。《国际会计准则》第35条规定：如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式这一原则。

中国需要走向世界，世界也需要了解中国。随着改革开放的不断深入和经济的持续快速发展，我国经济与国际经济交往日益频繁，现今由于全球经济一体化和会计国际化进程步伐的加快，国际会计准则势必影响世界各国的经济发展趋势及规模。我国要想加快融入国际资本市场的步伐，参与国际贸易之间的经济角逐，更应按照国际流行的财务会计目标为导向，提高会计信息质量。没有真实可靠的会计信息，就会误导信息使用者做出正确的经济决策，从而威胁到投资者和债权人的利益，金融证券市场缺乏透明度，市场风险自然也就得不到有效的防范和化解。

我国《企业会计准则》明确规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告，不应仅仅以交易或事项的法律形式为依据。” 在实际工作中，交易或事项的外在法律形式并不能够完全反映其实质内容，因此，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的经济实质，而不能仅仅以它们的法律形式进行核算和反映。

一、实质重于形式原则在会计核算中的运用

（一）租赁业务下资产的确认                                          

1、经营租赁。经营租赁是为满足经营使用上的临时或季节性需要而发生的资产租赁，出租人实质上仍拥有租赁资产的所有权并保有与所有权相关的风险与报酬，因此应确认为自有资产。而承租人是因资产使用的临时需要，但并不准备拥有该资产设备，所以按其经济实质不计入企业资产。

2、融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分，承租方有权支配资产并从中收益，相应地也承担了有关的风险，其实质上属于承租方。因此，融资租入的资产，如果租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人或承租人有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算。

（二）收入的确认

1、商品零售交易。《企业会计准则第14号—收入》规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，相关的经济利益很可能流入企业；第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经售出。大多数零售交易是在转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，此时应确认为企业的收入。

2、售后回购、售后租回。

①售后回购。售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订合同或协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬，因此不能确认为收入。回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

②售后租回。售后租回是指企业（买主兼出租人）将其拥有得自制或外购资产售出后再租赁回来的租赁业务。在该业务中，由于承租人承租自己销售的资产，没有转移与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬，租金与资产的售价是在同一交易磋商中进行，因此，出售资产与承租资产应视为一项交易，承租人出售资产的收入或损失不应立即确认为当期损益，而是予以递延，分摊记入各期损益。该类业务的典型案例为60年代初美国的“巴克雷斯公司—‘天堂之道’建筑项目”：巴克雷斯公司的主要业务是为一些小型投资者承建保龄球道。1960年该公司与某财务公司进行售后租回交易。在交易中，巴克雷斯公司将修建的保龄球道“天堂之道”卖给该财务公司，该财务公司再将球道回租给巴克雷斯公司的子公司，由其子公司来经营球道。巴克雷斯公司将该交易总收益计入当期收入，但当时的著名法官麦克林指出：“天堂之道”实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为企业的真正销售。此事件的发现，揭露了巴克雷斯公司蓄意遮掩经营情况的事实。

3.委托代销商品。按照手续费结算方式不同，会计核算将其分为：

①视同买断方式委托代销的商品。是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取委托代销商品的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。这种形式的代销，从实质上看是委托方将商品直接销售给受托方。因此，当委托方发出商品时，遵循实质重于形式原则，委托方应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给受托方，确认销售商品收入。

   ②收取手续方式委托代销的商品。从形式上委托方已发出商品时，但实质商品所有权上的主要风险和报酬并未因实物的交付而转移给受托方，因此，委托方在发出商品时不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时才确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费来确认手续费劳务收入。

（三）资产减值准备的计提

《企业会计准则第8号—资产减值》规定，“当存在下列迹象时，表明资产可能发生了减值：第一，资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。第二，企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。第三，市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。第四，有证据表明资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。第五，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。第六，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。第七，其他表明资产可能已经发生减值的迹象。” 在实务工作中，如果企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，或者由于其它客观因素存在减值现象，应按其计提相应的减值准备，防止企业虚增资产和利润。其具体核算主要表现在：

1、有市价的长期股权投资、固定资产的减值。企业持有的长期股权投资，应当定期对其账面价值逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期股权投资账面价值的差额，确认为当期投资损失（固定资产与之类同）。从形式上看资产的价值并未发生改变，但在实质上却发生了减值，需要计提相应的减值准备。

2、存货的减值。企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。根据这一规定，对一些在形式上仍然有完整的实物外形，但实质上已减值的存货应计提存货跌价准备。

3、使用寿命不确定无形资产的减值。对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。如经减值测试表明已发生减值，也需要按其实质计提减值准备。

（四）借款费用停止资本化的确定

《企业会计准则第17号—借款费用》中规定：“购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。借款费用停止资本化的时点不是以形式上的“完工并办理竣工结算”为标准进行判断，而是以“资产达到预定可使用或者可销售状态”为标准，是从经济交易的实质把握的。

（五）关联方交易关系的认定

在企业会计准则中，给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系”。在新准则中，又对关联方的范围进行了扩展：“对企业实施共同控制的投资方；对企业施加重大影响的投资方：该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业对企业同样也存着关联关系。”关联方关系的存在应视其关系的实质，而不仅仅是其法律形式。

（六）非货币性资产交换中换入资产成本的确定

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定：“非货币性资产交换应同时满足：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。”如果资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量，则采用换出资产或者换入资产的公允价值和支付的相关税费为基础确定换入资产的入账成本；如果资产交换不具有商业实质或者具有商业实质但换入或者换出资产的公允价值不能可靠的计量，则采用换出资产账面价值和应付的相关税费为基础确定换入资产的入账成本。具有商业实质的非货币性资产交换，换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入损益；不具有商业实质的非货币性资产交换，采用换出资产的账面价值计量换入换出资产，不确认损益。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换价值非公允，从而不具有商业实质。这种处理方法，能够防范企业将不具有商业实质的非货币性资产交换确认为损益，杜绝了企业利用非货币性资产交换来粉饰报表，是实质重于形式原则在会计核算中的重要体现。

（七）合并财务报表范围的认定

关于合并范围的规定，新准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。控制，是指一个企业能够决定另一企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。这里所说的控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制，而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义。另外，新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，在新准则中特别强调了确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑，即应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。现举例来说明该问题：

A上市公司的控股子公司济南a公司，于2006年收购了B公司持有A公司子公司青岛a公司（中外合资公司）45%的股份，股权转让款在2006年已结清，青岛a公司的主要管理层由总公司A指派，A公司成为青岛a公司的第一大股东。但是青岛a公司的其他股东持反对意见，并拒绝在修改合营合同、章程上签名盖章，截止2006年底，有关股权转让手续仍未得到有关部门的审批。我国新《合同法》第44条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。”此例中，青岛a公司的修改合营合同没有依法成立，属于无效合同。《中外合资经营企业法》第2条规定：“中国政府依法保护外国合营者按照经中国政府批准的协议、合同、章程在合营企业的投资、应分得的利润和其他合法权益。”根据我国外汇管理条例的有关规定，青岛a公司不能够向济南a公司汇出济南a公司应分得的利润。在这种情况下，即使A上市公司对青岛a公司的经营管理拥有了控制权，但由于青岛a公司向境外资金调度在一定程度上受到我国外汇管制，A上市公司在股权计量上，不应采用权益法，编制合并报表时，也不应将青岛a公司纳入合并的范围。

由此看来，判断一个企业能否控制另一个企业，不仅仅以拥有过半股权或者表决权为标准，而是看是否能实质控制被投资企业。

（八）企业会计政策的变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易成本由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业采用的会计政策，在每一个会计期间和前后各期都应当保持其“一致性”，不得随意变更，否则，势必会削弱会计信息的可比性。但是会计政策的选择，总是根据企业当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况作出的。如果由于客观环境的改变，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，就应以现在的实质状况改变原有政策，保证会计信息的真实性。例如，在通货膨胀的情况下，企业付出存货成本的计算一般由一开始的先进先出法改为后进先出法，即在存货的流动中计算销售和耗用的存货成本时，应以最后收进存货的成本作为最先付出存货成本的原则，依次类推，用以确定本期付出存货成本的总额。采用这种做法是因为在物价持续上升的情况下，用先进先出或加权平均等方法计算的付出存货成本不足以补偿在现时市场价格下重新购置这些资产的资金，而且还可能为企业虚计利润，造成不合理的利润分配。而采用后进先出法则可使存货的成本接近现时的价格水平，使付出的存货成本能够大致获得补偿，有利于维护业主的权益。可见，对会计政策的变更也体现了“实质重于形式”的要求，即变更后的政策更能够符合经济实质，更能够提供更可靠更相关的会计信息。

二、实质重于形式原则在财务报表中的运用

（一）资产负债表

在资产负债表中，资产类项目按照流动性大小可以分为流动资产和非流动资产。但是对于打算在一年内到期的“持有至到期投资”、一年内准备出售的“可供出售金融资产”、一年内到期的“长期应收款”等，从其表面形式看是非流动资产，但由于变现时间在一年内，实质上不再属于非流动资产，因此，应该从非流动资产中分离出来，在流动资产的最后一个项目“一年内到期的非流动资产”中列示。同样地，负债类项目也按照求偿期限长短分为流动负债和非流动负债。但对于一年内到期的“长期应付款”、一年内到期的“长期借款”、一年内到期的“应付债券”，由于其偿还的期限已经在一年内，实质上已属于流动负债，所以应该从非流动负债中分离出来，列示于流动负债项目下的“一年内到期的流动负债”。

（二）利润表

在新准则中，对于金融资产和投资性房地产的后续计量引入了公允价值模式，公允价值变动计入当期损益。例如，“交易性金融资产”是以获取差价盈利为目的，因此，为了使其准确的反映其预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应当按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整，其差额列示于利润表中的“公允价值变动损益”项目予以反映 ，但如果将该资产出售，其损益已经实现，实现的损益则通过利润表中的“投资收益”项目，由此可见，“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，。利润表中分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质。

（三）现金流量表

根据企业业务活动的性质和现金流量的来源，现金流量表将企业一定期间产生的现金流量分为三类：经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量三大类分别列报。在划分现金流量的归属类别时，应当根据交易或者事项的实质作判断。常见容易误分的交易或者事项有以下几项：

1、企业支付给职工的工资以及福利费。一般情况下该事项在“经营活动现金流量—支付给职工以及为职工支付的现金”项目列示，但如果是支付给在建工程人员的职工薪酬及其福利费，其实质是为购建固定资产活动发生的，所以，应该将其列入 “投资活动现金流量—购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中反映。

2、流动资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入。通常情况下应该列入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”，而固定资产发生损失获得的赔偿导致的现金流入，应该列入“投资活动现金流量—处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中。

3、融资租入固定资产所支付的租金。表面形式是购建固定资产，但其实质上属于融资行为，支付的租金应该在“筹资活动现金流量—支付其他与筹资活动有关的现金”。

4、罚款收支导致的现金流入或者流出。多数情况下列入“经营活动现金流量”，但是捐赠发生的现金流入或者流出，应该列入“筹资活动现金流量”。

三、实质重于形式原则在运用中应注意的问题

（一）采用实质重于形式原则必须要提高会计人员的职业判断力

随着经济的发展，新的经济业务层出不穷，且经济业务日趋复杂，其表现形式的多样化，使实质与形式不符的情况逐渐增多，在市场经济条件下，企业的经营类型、规模又各不相同，企业在发展中充满着不确定性，会计准则不可能为各种类型的企业及它们在各种情况下所可能发生的所有业务的会计处理方法均做出详尽的、具体的规定，会计人员要逐一进行分析与研究，相应的增加了会计工作的时间与难度，如果会计人员的判断水平不高，不能很好地把握经济的实质，那么会计准则所留有的选择空间不仅不利于提高会计信息的质量，相反还会因会计信息选择空间的存在和被误用降低会计信息的质量。因此，为了客观公正地处理会计业务，会计人员必须着眼于会计核算改革的新变化，加强对会计核算及专业理论知识的学习和认识，提高自身的职业判断能力，对于具体的经济事项应了解现行准则和相关制度是否有所规定，按实质重于形式的原则进行正确处理，防止会计行为失当，误导会计信息使用者做出正确的经济决策。

（二）采用实质重于形式原则的新观点

“实质重于形式”原则贯穿着会计核算的始终，透过简单的表面形式，反映交易或者事项的经济实质，是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，起到修正会计信息的作用，有效地提高会计信息的可靠性和相关性。该原则的引入是健全我国会计核算体系的重大举措。但是这并不意味着企业可以任意滥用该原则，如果企业过分强调实质，反而又会影响会计信息的真实性。例如，在资产的减值上，如何拿捏与计提资产的减值存在较大的弹性空间，从而使当期所反映的利润带有强烈的主观性。如果企业通过财务安排超额提取减值，则会降低利润从而达到避税的目的。可见，在实质重于形式原则的应用中，对于某些业务应当正确把握“实质”的尺度及其与“形式”之间的协调，运用不当，反而会使该原则成为粉饰财务报表的工具，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，帮助不法分子进行舞弊和违法行为。

总之，实质重于形式原则在会计中的运用不仅仅局限于，它在会计核算实务中无处不在，为整个会计准则提供了指导思想和理论基础，对具体会计核算准则的制定以及规范会计行为具有重要的理论指导作用，保证了企业会计核算信息与客观经济事实一致性。它不仅能弥补我国会计理论中的不足，而且对于构建具有中国特色的会计规范体系、加强与国际惯例的接轨也具有重要作用。它是会计人员的职业判断在会计核算中的具体应用，是从准则层面确保会计信息真实性的核心原则，是推动我国会计准则改革与国际准则趋同的伟大思想基础，是企业后续发展强有力的保障。

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